证监会案例解析：资产组账面价值可否包含流动资产或负债

资产组认定及商誉分摊问题分析

案例背景

2015年12月,甲公司收购了乙公司持有的A公司75%股权，收购对价为5,241万元，但可辨认净资产的公允价值为-20,856万元，形成了约20.8亿元的商誉，收购日，甲公司将A公司全部资产作为与商誉相关的资产组，并划分为生产线及营运资金等经营性资产、有息负债和其他长期资产，其他长期资产包括A公司的商业用地和持有的B公司20%股权（持有目的为投资具有重大影响）。

2016-2017年，公司对商誉进行减值测试时，资产组的可收回金额为未来现金流量现值，2018年，公司变更了资产组的范围，将相关资产组确定为A公司的经营性资产，不包括其他长期资产及有息负债，认为这些不应与商誉相关联。

问题分析

(1) 资产组的认定及账面价值的确定是否符合会计准则？

根据《企业会计准则第8号--资产减值》，资产组的认定应基于资产的现金流是否独立于其他资产或资产组，以及企业管理层的管理方式，甲公司在2015年将A公司全部资产划分为一个资产组（资产组1），包括经营性资产、有息负债和其他长期资产，其中其他长期资产和有息负债被纳入同一资产组，符合独立现金流的原则。

2018年,公司将资产组范围变更为A公司的经营性资产，不包括其他长期资产及有息负债，这种变更需证明合理性，否则可能违反准则要求，准则明确，资产组范围一旦确定，通常不得随意变更，除非有合理理由并作出说明。

(2) 如何将商誉分摊至资产组或资产组组合？

商誉应分摊至预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合,甲公司在2015年将商誉分摊至资产组1和资产组2（B公司股权），但在2018年仅分摊至资产组1，可能存在分摊错误，准则要求，商誉的分摊应基于内部监控的最低层次，甲公司在2018年变更分摊范围需证明合理性，否则可能存在差错。

会计准则相关规定

《企业会计准则第8号--资产减值》明确规定，资产组的账面价值应与可收回金额的确定方法一致，预计未来现金流量不应包括筹资活动产生的现金流入或流出，资产组在确定时，需考虑其独立性和管理层的决策方式。

案例解析

(1) 资产组的认定

2015年,甲公司将A公司全部资产划分为资产组1，符合独立现金流的原则，2018年变更资产组范围，需证明合理性，否则可能违反准则要求。

(2) 资产组账面价值的确定

资产组的账面价值应与可收回金额一致,预计未来现金流量不应包括有息负债的流出，甲公司在2018年排除有息负债，符合准则要求。

(3) 商誉分摊

商誉应分摊至能受益于协同效应的资产组,甲公司在2018年变更分摊范围，需证明合理性，否则可能存在分摊错误。

(4) 是否需对以前年度的商誉减值进行追溯调整

2018年变更资产组范围,可能导致2016-2017年商誉减值测试结果错误，需重新测试并追溯调整。

甲公司在资产组认定、账面价值确定及商誉分摊方面存在问题，特别是在2018年变更资产组范围后，可能导致商誉分摊错误，需重新测试2016-2017年商誉减值，若存在减值损失，需追溯调整；若不存在，需披露差错，需证明2018年变更资产组的合理性，否则可能违反会计准则。

建议

1. 重新测试2016-2017年商誉减值：根据准则规定，资产组范围变更可能影响可收回金额，需重新测试2016-2017年商誉是否发生减值。

2. 追溯调整：如测试结果显示2016-2017年商誉存在减值，需根据《企业会计准则第28号--会计政策会计估计变更及会计差错更正》进行追溯调整。

3. 披露差错：若测试结果显示未发生减值，需披露2018年变更资产组范围的差错。

4. 证明变更合理性：如2018年变更资产组范围合理，需证明其理由，并披露前期和当期资产组情况。

通过以上措施,甲公司可确保商誉的会计处理符合会计准则，避免潜在的财务风险。